所得税基本通達33-2は、譲渡担保に係る資産の移転と譲渡所得課税について定めています。譲渡担保は、税理士試験にも出題されています。令和2（2020）年度の相続税法の計算問題では、「宅地Vは、上記(9) の夫Aに対する金銭の貸付に当たって、Uから譲渡担保として所有権を移転されたものである」と記述されています。また、令和元（2019）年度の国税徴収法の問題では、譲渡担保権者の納税額責任を規定した国税徴収法24条について言及することが求められています。本節では、譲渡担保について解説します。1 物権の種類物を支配する権利のことを「物権」といいます。それに対し、物権とよく対比される「債権」は、債権者に対して一定の行為を要求できる権利です。物権の対象としての物を民法の規定は、「物」とします。債権者に対してのみ主張できる債権とは異なり、誰に対しても主張できる物権は、同じ物の上に同一内容の物権が複数存在することはできません。物権の種類として、所有権、占有権、用益物権（例．地役権。本節のCOLUMN）、担保物権（例．抵当権。1-3⇒30頁）があります。2 物権法定主義物権は、民法などの法律に定めるもののほか、創設（内容変更を含む）することができません（民175条。物権法定主義）。債権における契約自由の原則とは異なります。創設できない理由は、行動の自由と取引の安定性を確保するためです。第三者に対しても主張できるところ、自由に創設できてしまうと、第三者の行動の自由が制約されます。また、第三者に対しても主張できるので物権はその存在と内容を公示することが望ましいところ、存在と内容が限定されていないと公示が困難となり、取引の安定性が確保されません。ただし、物権法定主義には例外があり、判例は、民法などに定められていない、いくつかの権利に物権と同様の効力を認めてきました。その1つが「譲渡担保」です。3 譲渡担保とは？(1) 譲渡担保とは？譲渡担保とは、債権の担保のために設定者（債務者または第三者）が自己の有する財産権（主として所有権）をあらかじめ債権者に移転し、債権の弁済があれば財産権を設定者に戻し、弁済がなければ財産権が債権者に確定的に帰属するという契約によって設定される担保物権です。多くの譲渡担保において、設定者が目的物を引き続き使用収益する旨の約定がなされます。◎譲渡担保債務者（譲渡担保設定者）⇔ 譲渡担保権者 ⇔ 債務者目的物の財産権 →(2) 譲渡担保の対象譲渡担保の対象（目的物）となるのは、不動産、動産その他の権利（例．債権）です。以下では、不動産または動産を目的物とする場合について解説します。不動産を担保とする担保物権として抵当権がありますが、抵当権は債務が履行されない時の実行（競売）手続に時間と費用がかかるのに対し、譲渡担保は私的実行（下記（6））が可能です。また、動産（例．工作機械、コンピューター）を担保とする担保物権として質権がありますが、質権は債権者に対して設定時に目的物を引き渡さなければならないのに対し、譲渡担保であれば設定者は、設定後も目的によって目的物を使用することができます。(3) 譲渡担保の対抗要件譲渡担保を第三者に対抗（主張）するための要件は、不動産譲渡担保の場合は、登記（民177条。登記原因は「売買」または「譲渡担保」。1-3のCOLUMN 2⇒37頁）、動産譲渡担保の場合は、引渡し（民178条。譲渡担保権者が譲渡担保権者のために占有するという占有改定が可能です）。ただし、譲渡担保権者には対抗要件としての引渡しと占有改定が可能です。(4) 譲渡担保の法的性質判例は、譲渡担保は、債権担保のために目的物の所有権を移転するものであるが、「所有権移転の効力は担保目的を達するのに必要な範囲内においてのみ認められる」とします。譲渡担保権者は目的物の所有権を確定的に帰属しておらず、譲渡担保権設定者との間にもとづく権利が担保されているといえます。(5) 譲渡担保の課税関係所得税基本通達33-2は、債務の弁済の担保として資産を譲渡した場合において、譲渡がなかったものとするには、契約書への一定の記載及び税務署への申立書の提出という形式的要件の具備を求めています。しかしながら、形式的要件を具備していなくても譲渡担保目的であれば、譲渡はなかったものとして取り扱われるべきです。また、冒頭の相続税法の試験問題では、債権者（譲渡担保権者）の相続の取扱いが問われています。税務資格試験の基礎知識として、友人に対する金銭の貸付金など譲渡担保の目的物である土地の債権は算入しないことになります（相基通11の2-9(1)）。◎所得税基本通達33-2（譲渡担保に係る資産の移転）債務者が、債務の弁済の担保としてその有する資産を譲渡した場合において、その譲渡が次のすべての事実を明らかにしてしたときは、その譲渡はなかったものとして取り扱う。(1) 当該譲渡が債務の弁済の担保としてされたものであること。(2) 当該資産は、債務者が従来どおり使用収益をすること。(3) 弁済をしたときには当該資産がその債務者へ返還されることが予定されていること。(6) 私的実行と清算私的実行とは、判例は、債務の不履行にもかかわらず債務が履行されない場合には、裁判所による手続を経ずに、譲渡担保の目的物の処分権限を取得し、目的物から優先的に弁済に充てることができます（私的実行）。私的実行の方法として、譲渡担保権者が目的物を適正に評価したうえでその所有権を確定的に取得し、代物弁済（3-8の206頁）前に債権の満足を得る帰属清算型と、譲渡担保権者が目的物を第三者に売却し、その売却代金を債権の弁済に充てる処分清算型があります。イ 清算目的物の処分が債権担保の額を超えるときは、譲渡担保権者は、譲渡担保権設定者に対して差額を返還しなければなりません（清算義務）。譲渡担保権者の清算金の支払いと、譲渡担保権設定者の目的物の引渡しは、同時履行の関係（4-1⇒287頁）になります。(7) 受戻権譲渡担保権設定者は、下記の一定時点までに被担保債権の弁済をすることによって、目的物の所有権を取り戻すことができます（受戻権）。帰属清算型の場合、目的物の価額が被担保債権の額を超えるときは、清算金の支払いのとき、目的物の価額が被担保債権の額を超えないときは、その旨の通知のとき。一方、処分清算型の場合、処分代金が被担保債権の額を超えなかったときにも、この受戻権を行使できなくなるとき（消滅時）に資産の譲渡があったものとして、課税関係が生じます。COLUMN 地役権平成25（2013）年度税理士試験の相続税法の計算問題では、「敷地の一部には地役権が設定されており、その部分には設定額が設定されている」と記述され、地役権に関する知識が問われています。地役権とは、他人の土地を自己の土地の便益のために使用する用益物権です（民280条）。地役権の便益を受ける自己の土地を「要役地」、地役権の便益に供される他人の土地を「承役地」といいます。承役地は、要役地の所有者だけでなく、承役地の所有者も利用することができます。他に、賃借権契約（1-7⇒67頁）によって承役地を利用するという選択肢もありますが、賃借権は債権であるため、物権である地役権よりも効力が弱いという欠点があります。また、賃借権の場合は、賃借人が利用することができなくなります。地役権の成立原因として、当事者の契約による設定のほか、時効による取得（民283条。1-1⇒18頁）などがあります。地役権の目的である便益の内容は限定されていません。例えば、眺望が悪い建物に眺望を確保するため通行のために他人の土地に道路（通行地役権）を設定することができます。なお、このCOLUMNの冒頭で紹介した試験問題の問では、高圧線を架けるために地役権が設定されていますが、他の選択肢として、区分地上権（民269条の2）を設定する方法があります。区分地上権とは、工作物を所有するため、他人の土地の地下または上空の一定の範囲を使用する権利です。土地所有者は、地下または上空の空間以外の部分を利用することができます。令和3（2021）年度税理士試験の相続税法の計算問題では、「宅地には、下水管（マンマ）敷設を目的として区分地上権が設定されている」と記述されており、地下を使用する区分地上権が出題されています。◎他人の土地を利用する権利地役権（用益物権）賃借権（債権）区分地上権、地上権（物権）などPOINT 1譲渡担保とは、債権の担保のために設定者（債務者または第三者）が自己の有する財産権をあらかじめ債権者に移転し、債権の弁済があれば財産権は戻るが、弁済がなければ財産権は債権者に確定的に帰属するという契約によって設定される担保物権である。物権法定主義の例外である。譲渡担保は、債権担保のために目的物の所有権を移転するものであるが、所有権移転の効力は担保目的の目的を達するのに必要な範囲内においてのみ認められる。譲渡担保権者は目的物の所有権を確定的に帰属しておらず、譲渡担保設定者のもとになんらかの物権的地位が留保されている。譲渡担保権者は、裁判所による手続を経ずに、譲渡担保の目的物の処分権限を取得し、目的物から優先的に債権を回収する方法として、帰属清算型と処分清算型がある。譲渡担保権設定者は、一定時点までに被担保債権の弁済をすることによって、目的物の所有権を取り戻すことができる。
